計(jì)稅方法不同 土地增值稅清算收入差異大
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-15
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營改增后，由于房地產(chǎn)企業(yè)改繳增值稅，進(jìn)而對(duì)土地增值稅的繳納也產(chǎn)生很大影響。下面小編從增值稅計(jì)稅方法分析土地增值稅清算收入的變化。
案例分析
甲房地產(chǎn)企業(yè)是一般納稅人，2016年1月~4月銷售商品房收入500萬元（已全額開具發(fā)票），5月~12月含稅銷售收入1110萬元，假設(shè)對(duì)應(yīng)允許扣除的土地價(jià)款400萬元。如何確認(rèn)土地增值稅清算收入？
選用簡易計(jì)稅方法
1.營改增前土地增值稅清算收入確認(rèn)。
《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。即包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)）進(jìn)一步明確，土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。
本例中，2016年1月~4月銷售商品房收入500萬元確認(rèn)為土地增值稅清算收入。
2.營改增后土地增值稅清算收入確認(rèn)。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）明確，在營改增后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入。適用簡易計(jì)稅方法的一般納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。
結(jié)合《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函〔2016〕188號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人選用增值稅簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的， 土地增值稅清算收入按含稅銷售收入÷（1+5%）確認(rèn)。
（1）增值稅收入：1110÷（1+5%）=1057.14（萬元）；
應(yīng)繳納增值稅：1057.14×5%=52.86（萬元）。
（2）會(huì)計(jì)收入：
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：（單位：萬元，下同）
借：預(yù)收賬款 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1057.14
應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 52.86
（3）土地增值稅清算收入為1057.14萬元。營改增后簡易計(jì)算方法下，土地增值稅清算收入與增值稅收入、會(huì)計(jì)收入一致，都是1057.14萬元。
本案例簡易計(jì)稅方法下，全部土地增值稅清算收入=500+1057.14=1557.14（萬元）。
選用一般計(jì)稅方法
1.營改增前土地增值稅清算收入確認(rèn)與簡易計(jì)稅方法相同。
2.營改增后土地增值稅清算收入確認(rèn)。
國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)文件明確，適用增值稅一般計(jì)稅方法的一般納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。
由于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。即銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。
那么，納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，是否需要調(diào)增土地增值稅清算收入？
結(jié)合穂地稅函〔2016〕188號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅清算收入=（含稅收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%）÷ （1+11%），即：納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金， 應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。
（1）增值稅收入：（1110-400）÷（1+11%）=639.64（萬元）；
增值稅銷項(xiàng)稅額：639.64×11%=70.36（萬元）。
（2）會(huì)計(jì)收入，根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)收賬款 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 110
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 39.64
貸：主營業(yè)務(wù)成本 39.64
注意，同一筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)了70.36萬元和110萬元兩個(gè)增值稅銷項(xiàng)稅額。70.36萬元的增值稅銷項(xiàng)稅額是反映在增值稅申報(bào)表的金額，而110萬元的增值稅銷項(xiàng)稅額是反映在會(huì)計(jì)、發(fā)票上的金額。
在確認(rèn)土地增值稅清算收入時(shí)，用含稅收入扣除的增值稅銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)是70.36萬元。
（3）土地增值稅清算收入：1110-70.36=1039.64（萬元）。
也可以按穂地稅函〔2016〕188號(hào)文件給出的計(jì)算公式計(jì)算：即（含稅收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%）÷ （1+11%）。
本案例中，一般納稅人一般計(jì)稅方法清算收入：（1110+400×11%）÷ （1+11%）=1039.64（萬元）。
營改增后一般計(jì)稅方法下，土地增值稅清算收入1039.64萬元與增值稅收入639.64萬元、會(huì)計(jì)收入1000萬元不一致。
本案例一般計(jì)稅方法下，全部土地增值稅清算收入=500+1039.64=1539.64（萬元）。
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