減免項目分攤期間費用時，業(yè)務招待費咋處理
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-05-16
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作者 中國稅務報
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百〇二條規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類 2017年版）》中《所得減免優(yōu)惠明細表》（A107020）第7列“應分攤期間費用”的填報說明：填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠項目合理分攤的期間費用。合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。上述比例一經(jīng)確定，不得隨意變更。
依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)同時從事征稅項目和減免稅項目的，應合理分攤發(fā)生的期間費用。但是，實際經(jīng)營活動中，期間費用一般會包括業(yè)務招待費，而業(yè)務招待費并不是全額在稅前扣除。那么，減免企業(yè)所得稅項目分攤期間費用時，業(yè)務招待費如何處理？
案例
甲農(nóng)業(yè)服務有限公司經(jīng)營范圍有3個項目，即農(nóng)田農(nóng)機作業(yè)、農(nóng)機維修以及對農(nóng)機以外其他車輛的維修（按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，農(nóng)田農(nóng)機作業(yè)和農(nóng)機維修收入免征企業(yè)所得稅，對其他車輛的維修收入征收企業(yè)所得稅）。甲公司能夠將此3個項目取得的收入和成本分別計算。2017年，農(nóng)田農(nóng)機作業(yè)和農(nóng)機維修兩項業(yè)務共取得收入和發(fā)生的成本分別為2800萬元和1600萬元；對其他車輛維修取得收入為700萬元，發(fā)生成本為400萬元。甲公司2017年發(fā)生期間費用為900萬元，其中業(yè)務招待費為60萬元。假如甲公司無其他稅費和無其他納稅調整項目，期間費用按照銷售收入比例分攤。
在實務中，企業(yè)的期間費用分攤時，對其中的業(yè)務招待費處理一般有兩種方式：一是先全額分攤期間費用，然后再調整業(yè)務招待費扣除限額；二是先調整業(yè)務招待費扣除限額，然后再將剩余的期間費用進行分攤。
1.按照第一種方式，計算應繳納的企業(yè)所得稅。
（1）征免稅項目分攤期間費用的比例：
免稅項目分攤的比例為：2800÷（2800+700）=80%
征稅項目分攤的比例為：700÷（2800+700）=20%
?。?）免稅項目分攤的期間費用為：900×80%=720（萬元）。
?。?）按照A107020明細表的計算方法，減免所得額=2800-1600-720=480（萬元）。
?。?）業(yè)務招待費稅前扣除限額：
按照發(fā)生額的60%計算：60×60%=36（萬元）
按照收入額的5‰計算：（2800+700）×5‰=17.5（萬元）
實際扣除以上述兩者孰低數(shù)為準，即17.5萬元。
業(yè)務招待費作納稅調增：60-17.5=42.5（萬元）。
?。?）按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A100000）的計算方法，計算應繳納的企業(yè)所得稅。
利潤總額=2800+700-1600-400-900=600（萬元）
納稅調整后所得=600+42.5=642.5（萬元）
應納稅所得額=642.5-480=162.5（萬元）
應納所得稅額=162.5×25%=40.625（萬元）
2.按照第二種方式，計算應繳納的企業(yè)所得稅。
?。?）對不允許稅前扣除的42.5萬元業(yè)務招待費先作納稅調增項目處理。
?。?）剔除不允許稅前扣除的業(yè)務招待費后，期間費用為857.5萬元（900-42.5），對此期間費用進行分配。免稅項目分攤的期間費用為686萬元（857.5×80%）。
（3）按照A107020明細表的計算方法，減免所得額=2800-1600-686=514（萬元）。
?。?）按照A100000表的計算方法，計算應繳納的企業(yè)所得稅。
利潤總額=2800+700-1600-400-900=600（萬元）
納稅調整后所得=600+42.5=642.5（萬元）
應納稅所得額=642.5-514=128.5（萬元）
應納所得稅額=128.5×25%=32.125（萬元）
分析
對比以上兩種業(yè)務招待費的處理方式，第一種比第二種多繳納企業(yè)所得稅8.5萬元（40.625-32.125）。那么，上面的兩種處理方式哪種正確？
筆者認為，第二種處理方式正確。第一種方式在計算分攤期間費用時，期間費用中沒有剔除不允許稅前扣除的業(yè)務招待費，因此免稅項目分攤的期間費用多出34萬元（42.5×80%），因而減免所得額少34萬元，最終導致多繳納企業(yè)所得稅8.5萬元（34×25%）。
（來源：中國稅務報）
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