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原創(chuàng) 萬偉華

財稅[2009]59號規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。

國家稅務總局公告2015年第48號規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，申報時，當事各方還應向主管稅務機關提交重組前連續(xù)12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理。

應該說59號提出了分步交易規(guī)定，卻沒有任何配套文件對“分步交易”如何構成“一項企業(yè)重組交易”判定進行明細規(guī)定。本文認為分步交易構成“一項企業(yè)重組交易”具體判斷可以參考會計準則分步交易構成“一攬子交易”的規(guī)定，但與會計準則分步交易和“一攬子交易”存在一定差異。

59號與會計準則一致，分步交易并非一定構成“一攬子交易”或“一項企業(yè)重組交易”。首先需要判斷交易“是否構成分步交易”，其次“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易”的分步交易，需要判斷“是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理?！?。

59號的分步交易限定前后連續(xù)12個月內，分步交易只跨兩個納稅年度，需在下一納稅年度全部交易完成，超過12個月后，不再構成“一項企業(yè)重組交易”。會計準則則沒有時間限制。

會計準則分步交易的對象是“股權投資”，會計處理關鍵節(jié)點在于股權比例增減“直至取得或失去控制權”，59號分步交易標的是“分步對其資產、股權進行交易”，主要包括對被收購企業(yè)股權的多次收購交易、對轉讓企業(yè)資產的多次收購交易、分立中多批次分立資產和負債給分立企業(yè)，不適用于合并，分步交易不包括收購后又出售的情況，稅務處理的關鍵節(jié)點在于分步交易構成“一項企業(yè)重組交易”后收購股權比例、資產收購比例、股權支付比例是否可以滿足或不再滿足特殊性稅務處理條件。分布交易構成“一項企業(yè)重組交易”的判定，既適用于特殊性稅務處理，也同時適用于一般性稅務處理。

A以現金2000萬收購B20%股權，A以自身增發(fā)5000萬股份收購B50%股權，12個月內完成兩個步驟，構成分步交易，但并不一定構成一項重組交易。如符合判定條件作為一項收購70%股權比例的股權收購交易，股權支付比例為71%，不滿足特殊性稅務處理要求，如不構成一項重組交易，收購50%股權的股權收購交易可以適用特殊性稅務處理。反過來看，企業(yè)欲以2000萬現金和自身增發(fā)5000萬股份收購B70%股權，考慮到交易不能滿足特殊性稅務處理，將交易拆分成以現金2000萬收購B20%股權、以自身增發(fā)5000萬股份收購B50%股權兩個交易，12個月內完成兩個步驟，構成分步交易，且應作為一項重組交易。

比如，分立中的分步交易，先分立一部分資產和負債給分立企業(yè)，后續(xù)滿足一定條件后繼續(xù)分立一部分資產和負債給分立企業(yè)，構成分步交易并需要判斷是否構成一項重組交易。

A以現金1億元設立全資子公司，以子公司股權作為股權支付用于重組交易，12個月內完成兩個步驟，本文認為不構成分步交易，案例沒有對股權或資產的分步交易，不應合并視為一項現金作為對價的重組交易，無法“將上述交易作為一項企業(yè)重組交易”進行稅務處理。

C持有B公司100%股權，A現金收購C持有的B100%股權，12個月內，A吸收合并B。兩次重組標的不一樣，本文認為收購股權和吸收合并不構成分步交易，不應合并“將上述交易作為一項企業(yè)重組交易”進行稅務處理，不應將A收購C持有的B公司股權并支付給C現金對價，視為吸收合并的支付對價。如果支付對價全部為A向C發(fā)行股份，也不構成分步交易，不能合并為以股權支付進行吸收合并。

同理，A公司持有C公司30%股份，B公司持有C公司70%股份，A公司決定吸收合并C公司，部分類似的案例中，對股東給與現金選擇權（第三方來支付），或者A公司先收購B公司持有的股權后，再A吸收合并C（100%持股），本文認為不構成分步交易，不構成一項重組交易。

A公司認繳C公司20%的增資，A收購B公司持有的C公司40%股權，符合條件的，屬于會計準則的分步交易可能會構成“一攬子交易”，但不屬于稅收上的分步交易無法構成“一項企業(yè)重組交易”。

A收購B公司持有的C公司30%股權，A向B公司出售持有的C公司20%股權，A收購B公司持有的C公司40%股權，屬于會計準則的分步交易可能會構成“一攬子交易”，但不屬于稅收上的分步交易無法構成“一項企業(yè)重組交易”。