| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬偉華
本文為本號之前已發(fā)布的幾篇文章的匯編，略作了修改和補(bǔ)充，都是個(gè)人猜測而已，不構(gòu)成解讀，隨便看看就行了。
一、2026年1月1日，營改增試點(diǎn)將正式結(jié)束
2017年11月19日《增值稅暫行條例》（貨物、加工、修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)）修訂后，增值稅的征收管理依照《稅收征收管理法》及暫行條例有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
暫行條例修訂后，形成一拖二的情況，一個(gè)《增值稅暫行條例》，兩個(gè)細(xì)則，包括《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（貨物、加工修理修配勞務(wù)）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）（服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)）。
2011年決定開始營改增試點(diǎn)，2016年5月1日全面推開營改增，雖2018年開始的政策文件不強(qiáng)調(diào)“營改增試點(diǎn)期間”，2018年9月19日浙江財(cái)稅12366服務(wù)中心答復(fù)“目前針對試點(diǎn)沒有時(shí)間表，現(xiàn)仍屬于試點(diǎn)期間”。
《增值稅法》（貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)）自2026年1月1日起施行，增值稅的征收管理依照本法和《稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行。
自2026年1月1日起，營改增試點(diǎn)將正式結(jié)束。
相信2025年將有大量增值稅細(xì)則條例、征管、優(yōu)惠延續(xù)文件出臺對諸多問題進(jìn)行明確，目前實(shí)施的增值稅政策、營改增試點(diǎn)期間政策以及現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策如何延續(xù)，值得期待，本文僅是基于增值稅法相關(guān)條款的初步看法、猜測和討論，仍以后續(xù)正式文件為準(zhǔn)。
二、增值稅法不分“一般納稅人”，小規(guī)模納稅人選擇一般計(jì)稅應(yīng)適用起征點(diǎn)免征增值稅
如：A公司年銷售額400萬。
1、原政策中，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。A公司沒有超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，可以保持小規(guī)模納稅人身份，也可以選擇登記為一般納稅人。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計(jì)稅，登記為一般納稅人后，只能選擇適用一般計(jì)稅。
增值稅法下，不再設(shè)置一般納稅人，統(tǒng)稱為納稅人，一般計(jì)稅為增值稅納稅人基本計(jì)稅方式。年應(yīng)征增值稅銷售額未超過五百萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。A公司作為小規(guī)模納稅人，可以適用簡易計(jì)稅方法，也可以辦理登記適用一般計(jì)稅方法。A公司選擇一般計(jì)稅后，仍是小規(guī)模納稅人。
2、原政策中，沒有特別規(guī)定下，小規(guī)模納稅人登記為一般納稅人后，無法再轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人。
增值稅法下，小規(guī)模納稅人一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅之間是否可以轉(zhuǎn)換，尚不明確，但未規(guī)定小規(guī)模納稅人一般計(jì)稅不能轉(zhuǎn)回簡易計(jì)稅。
3、原政策中，增值稅起征點(diǎn)（月2萬）和免征額月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的小規(guī)模納稅人免征增值稅。起征點(diǎn)僅適用于個(gè)人（包括個(gè)體工商戶小規(guī)模納稅人），不適用于個(gè)體工商戶一般納稅人，不適用于個(gè)人之外的其他小規(guī)模納稅人。免征額適用于所有的小規(guī)模納稅人。起征點(diǎn)和免征額不適用于所有的一般納稅人。
小規(guī)模納稅人A公司登記為一般納稅人后，將不能適用小規(guī)模納稅人的起征點(diǎn)、免征額相關(guān)政策。
增值稅法下，不管選擇一般計(jì)稅，還是簡易計(jì)稅，未超過五百萬元的納稅人（如A公司）均為小規(guī)模納稅人。所有小規(guī)模納稅人（不管選擇一般計(jì)稅，還是簡易計(jì)稅）均應(yīng)可以適用起征點(diǎn)免征增值稅規(guī)定。
4、原政策下，增值稅小規(guī)模納稅人按規(guī)定登記為一般納稅人的，自一般納稅人生效之日起不再按照增值稅小規(guī)模納稅人適用“六稅兩費(fèi)”減免政策。
增值稅法下，所有小規(guī)模納稅人（不管選擇一般計(jì)稅，還是簡易計(jì)稅）很可能均可以按照增值稅小規(guī)模納稅人適用“六稅兩費(fèi)”減免政策。
三、增值稅法起征點(diǎn)（30萬？）適用于個(gè)人在內(nèi)的小規(guī)模納稅人，按次或取消
《增值稅法（征求意見稿）》、《增值稅法(草案)》、《增值稅法（草案二次審議稿）》等中，適用增值稅起征點(diǎn)的納稅人包括所有單位和個(gè)人，（征求意見稿）未達(dá)起征點(diǎn)的不是增值稅納稅人，草案中未達(dá)起征點(diǎn)的免征增值稅。
《增值稅法》明確適用起征點(diǎn)的只能是小規(guī)模納稅人，未達(dá)到起征點(diǎn)的，免征增值稅。
《增值稅法》中關(guān)于起征點(diǎn)的規(guī)定實(shí)際可能已與現(xiàn)行增值稅規(guī)定有很大不同。
《增值稅法（征求意見稿）》規(guī)定增值稅起征點(diǎn)為季銷售額三十萬元?！对鲋刀惙ā穼?shí)施后，增值稅起征點(diǎn)保持季度30萬的可能性很大，取消按次納稅起征點(diǎn)的可能性很大。
因此，《增值稅法》實(shí)施后，增值稅起征點(diǎn)30萬的規(guī)定將可能明確適用與自然人，實(shí)際這也是征管系統(tǒng)能滿足管控要求的結(jié)果。
《增值稅法》中未超過五百萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人，包括單位和個(gè)人，除自然人外的小規(guī)模納稅人可以選擇登記為一般計(jì)稅，也可以選擇簡易計(jì)稅。起征點(diǎn)的規(guī)定適用于所有的小規(guī)模納稅人（包括一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅）。
《增值稅法》中超過五百萬元的納稅人因?yàn)闃I(yè)績問題落入未超過五百萬元的時(shí)候，將可能重新屬于小規(guī)模納稅人，從而可能會再次適用小規(guī)模納稅人簡易計(jì)稅和起征點(diǎn)規(guī)定。
《增值稅法》關(guān)于小規(guī)模納稅人和起征點(diǎn)規(guī)定，應(yīng)是和企業(yè)所得稅一樣，是出于支持小微企業(yè)發(fā)展的目的。從這個(gè)角度出發(fā)，一般納稅人重新落入小規(guī)模納稅人范圍，也是有可能的。
四、無償提供服務(wù)不需視同應(yīng)稅交易的可能性不大
增值稅法相較營改增36號文以及征求意見稿等，刪除了在視同應(yīng)稅交易、不屬于應(yīng)稅交易中的“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形”兜底條款。
增值稅法第五條視同應(yīng)稅交易規(guī)定中未出現(xiàn)“無償提供服務(wù)”內(nèi)容，從增值稅法精神，“凡未納入者，皆非其所規(guī)制的對象”，第五條視同應(yīng)稅交易沒有兜底條款，僅限于列舉的三項(xiàng)應(yīng)視同應(yīng)稅交易，其他未列舉的不應(yīng)視同應(yīng)稅交易，因此似乎可以得出“無償提供服務(wù)”不再需要視同應(yīng)稅交易的結(jié)論，
但顯然同樣的，增值稅法第六條不屬于應(yīng)稅交易沒有兜底條款，僅限于列舉的四項(xiàng)不屬于應(yīng)稅交易，其他未列舉的均屬于應(yīng)稅交易。“無償提供服務(wù)”同樣沒有出現(xiàn)在第六條不屬于應(yīng)稅交易規(guī)定中。
從增值稅法條文推論，“無償提供服務(wù)”不在不屬于應(yīng)稅交易范圍，也不在視同應(yīng)稅交易范圍，只能屬于應(yīng)稅交易范圍。
同理，重組增值稅以及其他不征增值稅的情形，既不在第六條不屬于應(yīng)稅交易規(guī)定列舉中，也沒有在第五條視同應(yīng)稅交易列舉中，只能屬于應(yīng)稅交易范圍。
有些看法認(rèn)為第五條視同應(yīng)稅交易僅限于列舉范圍，根據(jù)立法精神無法再擴(kuò)充，卻同時(shí)認(rèn)為第六條不屬于應(yīng)稅交易僅僅列舉了部分情形，無法全部列舉，可以根據(jù)情況擴(kuò)充。
另外，“無償提供服務(wù)”不作為視同應(yīng)稅交易的情況下，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不屬于增值稅法第二十二條規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣列舉情形，無需轉(zhuǎn)出。此中也存在避稅等漏洞問題，如何劃分“無償提供服務(wù)”項(xiàng)目對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不是那么容易。
在增值稅法修改匯報(bào)中提到將“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的授權(quán)性規(guī)定，調(diào)整或者明確為依照法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院的規(guī)定確定”。
取消兜底不是漏底，因此本文認(rèn)為，“無償提供服務(wù)”等視同應(yīng)稅交易、重組增值稅等不征增值稅通過后續(xù)條例、細(xì)則等規(guī)定進(jìn)行明確和延續(xù)的可能性很大，部分內(nèi)容可能會調(diào)整為免征增值稅范圍。
增值稅法征求意見中對進(jìn)項(xiàng)稅額定義為”與應(yīng)稅交易相關(guān)“的增值稅稅額，相信本意并非是判斷哪些活動(dòng)是與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)還是不相關(guān)，而是指歸入”不屬于應(yīng)稅交易“范圍如重組等不征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅金不是”與應(yīng)稅交易相關(guān)“的增值稅稅額，這些不征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅金直接不能抵扣。征求意見此規(guī)定爭議較大，增值稅法中被取消。
相信后續(xù)的規(guī)定應(yīng)會延續(xù)不征增值稅項(xiàng)目對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)無需轉(zhuǎn)出。將部分項(xiàng)目調(diào)整為免征增值稅，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)可以適用進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出規(guī)定?？偡謾C(jī)構(gòu)之間的服務(wù)不適用視同銷售的規(guī)定。
五、增值稅法取消混合銷售，一項(xiàng)交易行為按主要業(yè)務(wù)適用稅率并非混合銷售的延續(xù)
原政策下， 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。兼營應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
增值稅法下，混合銷售實(shí)質(zhì)已經(jīng)取消，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，如銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸，已構(gòu)成兼營行為，應(yīng)當(dāng)分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。
增值稅法第十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。
原增值稅混合銷售存在于一項(xiàng)銷售行為中，第十三條存在于一項(xiàng)應(yīng)稅交易中。將第十三條視為混合銷售的新規(guī)，將使一項(xiàng)銷售行為或一個(gè)合同中同時(shí)包括不同貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)等視為一項(xiàng)交易，很可能導(dǎo)致混合銷售從高計(jì)稅的無限擴(kuò)大化，對納稅人產(chǎn)生極為不利的結(jié)果。
本文認(rèn)為，增值稅法第十三條規(guī)定并非是對混合銷售的變形和延續(xù)，而是對一直存在的組合類產(chǎn)品或組合類業(yè)務(wù)如何適用稅率問題的明確。
如A公司生產(chǎn)銷售包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、凈菜、堅(jiān)果、火腿、大米、豬肉、罐頭、紅酒、茶葉、ipad等在內(nèi)的品名為新年有福超級大禮盒產(chǎn)品。
此類禮盒類產(chǎn)品在原政策下如何開具發(fā)票和適用稅率比較為難，開具為禮盒產(chǎn)品，被認(rèn)為應(yīng)按13%從高稅率，否則應(yīng)按禮盒內(nèi)具體產(chǎn)品分開核算銷售額并分開開具發(fā)票，但這一點(diǎn)其實(shí)很難做到。
如A公司承接某礦山開采服務(wù)，按最終銷售礦石量結(jié)算服務(wù)費(fèi)，包括掘進(jìn)、爆破、倒轉(zhuǎn)、破碎篩分水洗等多類型服務(wù)。
如A公司提供倉儲服務(wù)，包括倉儲、裝卸、管理、倒轉(zhuǎn)等多項(xiàng)服務(wù)。
增值稅法下應(yīng)可按第十三條規(guī)定對此類組合類產(chǎn)品或組合類服務(wù)以主要業(yè)務(wù)適用稅率，但如何具體適用仍需明確。
在原增值稅政策，部份規(guī)定已包含增值稅法第十三條規(guī)定精神，比如：提供教育服務(wù)免征增值稅的收入，是指對列入規(guī)定招生計(jì)劃的在籍學(xué)生提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入，具體包括：經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)并按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、課本費(fèi)、作業(yè)本費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)收入，以及學(xué)校食堂提供餐飲服務(wù)取得的伙食費(fèi)收入?；蛘呷纾簹浽岱?wù)，是指收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各地價(jià)格主管部門會同有關(guān)部門核定，或者實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)管理的遺體接運(yùn)（含抬尸、消毒）、遺體整容、遺體防腐、存放（含冷藏）、火化、骨灰寄存、吊唁設(shè)施設(shè)備租賃、墓穴租賃及管理等服務(wù)。
六、增值稅法實(shí)施后金融商品、差額計(jì)稅、簡易計(jì)稅應(yīng)不會有較大變化
《增值稅法（征求意見稿）》將轉(zhuǎn)讓金融商品單列為應(yīng)稅交易?！对鲋刀惙ā窇?yīng)稅交易未有單獨(dú)分列“金融商品”，仍是將“金融商品”并入“服務(wù)”。“金融商品”與“服務(wù)”在《增值稅法》和營改增36號文件中同樣有一定的違和感。
應(yīng)稅交易“服務(wù)”為提供服務(wù)，《增值稅法》條款中取消了無償提供服務(wù)視同銷售的規(guī)定，“金融商品”為轉(zhuǎn)讓金融商品，《增值稅法》將無償轉(zhuǎn)讓金融商品視為應(yīng)稅交易。轉(zhuǎn)讓金融商品均是指轉(zhuǎn)讓金融商品的所有權(quán)。
轉(zhuǎn)讓金融商品具有公開市場交易特征，《增值稅法》以及后續(xù)征管規(guī)定的實(shí)施，也無法解決目前金融商品征管的難題。相信《增值稅法》實(shí)施后，仍將保持“金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額”的“差額計(jì)稅”規(guī)定，以及資管產(chǎn)品以管理人為納稅人按3%“簡易計(jì)稅”的規(guī)定。
金融商品轉(zhuǎn)讓難以做到在交易憑證上單獨(dú)列明增值稅稅額并依據(jù)交易憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)，也難以完全在交易中開具增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票。金融商品包括限售股買入價(jià)仍需按實(shí)際成本或?qū)ｉT規(guī)定確定，無法以發(fā)票等扣稅憑證確定。
對此《增值稅法》規(guī)定，納稅人“應(yīng)當(dāng)”按照一般計(jì)稅方法，第十四條規(guī)定列示了一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法中應(yīng)納稅額的確定。第二十二條明確簡易計(jì)稅項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)。第八條對小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法已有明確，第十四條和第二十二條并非對小規(guī)模納稅人簡易計(jì)稅的重復(fù)規(guī)定。
相信差額計(jì)稅、簡易計(jì)稅在目前征稅實(shí)際情況下無法完全取消，但針對具體政策進(jìn)行調(diào)整是有可能的，另外簡易計(jì)稅等作為稅收優(yōu)惠政策調(diào)整也是可能。
《增值稅法》未涉及企業(yè)重組事項(xiàng)，涉及金融商品以及貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的重組政策如何延續(xù)或變化是非常值得期待的。
七、貸款服務(wù)抵扣進(jìn)項(xiàng)的可能性不大
與營改增36號相比，增值稅法不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中刪除了購進(jìn)的貸款服務(wù)內(nèi)容，但并不意味著增值稅法下，貸款服務(wù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)了。
營改增實(shí)施時(shí)利息不能抵扣有足夠多的背景原因，營改增試點(diǎn)期間和增值稅法實(shí)施在這一點(diǎn)上并沒有發(fā)生根本變化。
增值稅法刪除相關(guān)內(nèi)容并在不得抵扣進(jìn)項(xiàng)條款中規(guī)定了兜底條款“國務(wù)院規(guī)定的其他進(jìn)項(xiàng)稅額”，在后續(xù)細(xì)則規(guī)定貸款服務(wù)不能抵扣的可能性較大。
增值稅法也為未來將貸款服務(wù)調(diào)整為可以抵扣做了立法準(zhǔn)備。
八、境內(nèi)外服務(wù)規(guī)定延續(xù)且更為明確
增值稅法規(guī)定銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的，服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)，或者銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人。
對銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人基本延續(xù)了營改增36號文的屬人原則。
36號文“購買方在境內(nèi)”實(shí)際執(zhí)行存在一定的歧義，增值稅實(shí)質(zhì)仍是以消費(fèi)地為征稅原則，增值稅法對此予以明確“境內(nèi)消費(fèi)”。
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